بررسی اظهارنظر غیرقانونی بازرس و حسابرس نسبت به اطلاعات مالی ارائهشده (بخش اول)
بررسی اظهارنظر غیرقانونی بازرس و حسابرس
بررسی اظهارنظر غیرقانونی بازرس و حسابرس: موضوع این مقاله گروه حسابرسی مفید. قانون شرایط و نحوه انتخاب حسابداران رسمی تغییر کند یا عنوان دیگری برای آنان در نظر گرفته شود، شامل حسابداران مذکور در این ماده نیز خواهد بود».
منظور قانونگذار از لفظ «حسابدار رسمی» در این مقرره قانونی، حسابرس شرکت است. وجود حسابرس (به تعبیر قانون همان حسابدار رسمی) بر اساس ماده ۲۴۲ قانون تجارت در شرکتهای سهامی عام لازم است. بر اساس فصل هفتم قانون مالیاتهای مستقیم که در ماده ۲۴۲ قانون تجارت به آن اشارهشده حسابرسان (حسابداران رسمی) انتخاب و در مورد صورتهای مالی در شرکتهای سهامی عام نظر میدهند.
بر اساس ماده ۱۴۸ قانون تجارت نیز یکی از وظایف اصلی حسابداران رسمی یا حسابرسان، اظهارنظر در خصوص صورتهای مالی در شرکتهای سهامی عام است و درصورتیکه در بررسی و اظهارنظر در خصوص صورتهای مالی و … از مقررات قانونی تخلف نمایند، مرتکب جرم موضوع ماده ۴۹ قانون بازار اوراق بهادار شدهاند.
صورتهای مالی عبارتاند از
: ترازنامه، صورت سود و زیان، صورت گردش جریان نقد و صورت سود و زیان انباشته. ترازنامه، صورت داراییها (مواردی که در مالکیت شرکت است) و بدهیها (مواردی که پرداخت آنها بر عهده شرکت است) را در یک مقطع زمانی خاص (معمولاً پایان سال) نشان میدهد. صورت سود و زیان، نشان میدهد که در طول یک دوره مالی، شرکت چه میزان درآمد داشته و در همین دوره چه میزان هزینه وجود داشته و با کسر هزینهها از درآمد، چه میزان سود خالص برای شرکت باقیمانده است.
صورت گردش وجه نقد، بیانگر این است که شرکت در ابتدای دوره مالی با چه میزان نقدینگی فعالیت خود را آغاز کرده و چه میزان نقدینگی به آن افزودهشده و این افزایش ناشی از چه مواردی است، همچنین چه میزان وجه نقد و برای چه مصارفی از آن کاسته شده و سرانجام در پایان دوره، چه میزان نقدینگی باقیمانده است.
صورت سود و زیان انباشته شرکت نیز، بیانگر این است که چه تغییراتی در طول یک دورهی مالی درمانده سود و زیان انباشته رخداده است (دوره مالی معمولاً یکساله است) (مدیریت آموزش بورس اوراق بهادار تهران، بیتا: ۱-۶).
صورت های مالی:
همانطور که مشخص است صورتهای مالی که نوعاً اطلاعات مالی شرکتها میباشند، از مهمترین اطلاعات موردنیاز سهامداران و سرمایهگذاران برای شناسایی میزان سود و زیان عملیات شرکت و بدهی و نقدینگی و … شرکت است؛ بنابراین صورتهای مالی از مهمترین اطلاعات در شناساندن شرکت به عموم جامعه است و همینجاست که اهمیت حسابرس و بازرس شرکت در اظهارنظر در خصوص این اطلاعات خود را نشان میدهد.
در دنیای تجارت، حسابداری نقش قابلتوجهی در کمک به تصمیمگیران ایفاء مینماید، تصمیمگیری هراندازه پیچیدهتر باشد، اطلاعات جزئیتر و بیشتری برای اجرای آن لازم است (پاکزاد ۱۳۸۹: ۱۸). درصورتیکه اظهارنظر حسابرس و بازرس قانونی شرکت اشتباه یا کذب باشد یا بدون دقت کافی تنظیمشده باشد یا صورتهای مالی بهغلط یا اشتباه یا از سر بیدقتی یا به هر دلیل دیگری صحیح جلوه دادهشده باشد یا از مقررات قانونی در این خصوص تخلف صورت گرفته باشد،
احتمال میرود سهامداران و عموم جامعه به استناد تأیید صورتهای مالی توسط بازرس و حسابرس شرکت، به آن شرکت اعتماد نمایند و سرمایه خود را بهاشتباه وارد آن شرکت کرده و ضرر و زیان زیادی متوجه آنان شود. به همین دلیل جرمانگاری این قسمت از ماده که به نظر میرسد کانون توجه آن معطوف به بازرس و حسابرس مستقل شرکت است اهمیت مییابد.
مسئولیت تهیه گزارش مالی:
به نظر نگارنده مسئولیت تهیه گزارش مالی، فنی یا اقتصادی در قسمت دوم این بند قانونی نیز متوجه حسابرس و بازرس قانونی شرکت بوده و در مواد مربوطه نیز به این موضوع اشارهشده است . درصورتیکه حسابرس و بازرس از مقررات قانونی در تهیه گزارش مالی، فنی یا اقتصادی تخلف نماید، جرم موضوع این بند به وقوع پیوسته است. با توجه به اینکه به نظر میرسد أجلی مصداق مرتکبین این جرم، حسابرسان و بازرسان مستقل شرکت میباشند، لازم است مقررات قانونی موجود در خصوص تکالیف و وظایف حسابرس و بازرس شرکت مرور شود.
بر اساس ماده ۴۲ قانون بازار اوراق بهادار وظیفهی تهیه صورتهای مالی و تطبیق آنها با استانداردهای حسابداری بر عهدهی ناشر است. با توجه به اینکه تهیه و تنظیم صورتهای مالی ناشر نیازمند تخصص در رشتههای مالی است، معمولاً شرکتها برای تهیه صورتهای مالی خود از حسابرسان استفاده مینمایند. حسابرس بهعنوان کارمند شرکت صورتهای مالی و اطلاعات مالی شرکت را تهیه و تنظیم کرده و در اختیار هیئتمدیره شرکت قرار میدهد.
بررسی صورت های مالی:
هیئتمدیره شرکت نیز با بررسی صورتهای مالی، آنها را امضاء میکنند و پسازآن بازرس و حسابرس شرکت نسبت به این اطلاعات و صورتهای مالی اظهارنظر میکند. در همینجا لازم به ذکر میداند هرچند تهیه صورتهای مالی قانوناً برعهدهی ناشر و بر اساس مواد مختلف قانون تجارت بر عهدهی هیئتمدیره شرکت است، لیکن با توجه به تخصصی بودن اطلاعات مالی، معمولاً این وظیفه را حسابرس داخلی شرکت (که در اینجا بهعنوان کارمند شرکت محسوب میشود) یا یکی از مؤسسات حسابرسی که ارائهدهندهی خدمات مالی میباشند برعهده میگیرد.
لیکن موسسه حسابرسی تهیهکننده صورتهای مالی مجدداً حق اظهارنظر در خصوص صورتهای مالی همان شرکت را ندارد؛ چراکه بر اساس ماده ۱۳ «دستورالعمل مؤسسات حسابرسی معتمد سازمان بورس و اوراق بهادار» مؤسسات حسابرسی معتمد سازمان در خصوص حفظ استقلال حرفهای، علاوه بر ضوابط آیین رفتار حرفهای جامعه یا سازمان حسابرسی حسب مورد، مجاز نیستند نسبت به یک صاحبکار همزمان هم به ارائه خدمات حسابرسی بپردازند و هم حسابداری داخلی شرکت را انجام دهند.
لذا هم ازلحاظ منطق قانونی و هم ازلحاظ اصول فنی حاکم بر رکن نظارتی بودن بازرس شرکتها و استقلال آنها در اظهارنظر، یکی بودن حسابرس داخلی شرکت (که کارمند شرکت محسوب میگردد) و حسابرس و بازرس قانونی شرکت امکانپذیر نبوده و عدم رعایت آن تخلف محسوب میشود. لازم به ذکر است بر اساس مواد مربوط به فصل پنجم قانون بازار اوراق بهادار، ناشران موظفند صورتهای مالی را مطابق استانداردهای حسابداری و گزارشدهی مالی تهیه و بر اساس استانداردهای حسابرسی نسبت به اظهارنظر در خصوص این صورتهای مالی اقدام نمایند.
شورای عالی بورس و اوراق بهادار :
در راستای حمایت از حقوق و منافع سرمایه گذاران و ساماندهی و توسعه بازار اوراق بهادار و در راستای اجرای وظایف قانونی مذکور در ماده ۷ قانون بازار اوراق بهادار، «دستورالعمل مؤسسات حسابرسی معتمد سازمان بورس و اوراق بهادار» (مصوب ۸ مرداد ۱۳۸۶ اصلاحی ۱۷ بهمن ۱۳۹۰) را تصویب کرد که در آن به وظایف و تکالیف آنها اشاره شده است.
بر اساس ماده ۷ دستورالعمل اجرایی افشای اطلاعات شرکتهای ثبتشده نزد سازمان (مصوب ۳ مرداد ۱۳۸۶ هیئتمدیره سازمان) نیز، ناشر بورسی مکلف به ارائه صورتهای مالی سالانه حسابرسی شده، اظهارنظر حسابرس در خصوص گزارش هیئتمدیره به مجامع عمومی، صورتهای مالی ۶ ماهه حسابرسی شده و … در مهلتهای مقرر به سازمان است.
همانطور که ذکر شد، اظهارنظر حسابرس در خصوص صورتهای مالی و … صریحاً مورداشاره قرارگرفته و حسابرس موظف به رعایت مقررات قانونی مزبور است. هرچند در خصوص مسئولیت کیفری حسابرس و بازرس قانونی شرکت علیالخصوص با توجه به قانون بازار تاکنون مطلب خاصی به رشته تحریر درنیامده است و معمولاً تنها قسمت اول بند ۳ ماده ۴۹ قانون بازار آنهم تنها در خصوص مسئولیت اعضای هیئتمدیره بهصورت مختصر موردبحث واقعشده ولیکن با توجه به ظرفیت بالای این ماده، به نظر میرسد که قسمت دوم بند ۳ ماده ۴۹ قانون بازار اوراق بهادار به ضمانت اجرای کیفری تخلف بازرس و حسابرس مستقل شرکت از مقررات قانونی پرداخته است. چراکه بر اساس ماده ۱۴۸ لایحه اصلاحی قسمتی از قانون تجارت، اظهارنظر در خصوص صحت و درستی صورت دارایی و صورتحساب دوره عملکرد و حساب سود و زیان و ترازنامه تهیهشده توسط مدیران بر عهده بازرس یا بازرسان شرکت است و با توجه به اینکه بند ۳ ماده ۴۹ قانون بازار اوراق بهادار به مسئولیت بررسی و اظهارنظر اشارهکرده است و تنها بازرس و حسابرس مستقل شرکتها هستند
که این وظیفه خطیر را بر عهدهدارند، لذا در صورت تخلف، مشمول این مقرره قانونی خواهند شد. لذا بر اساس قسمت دوم این بند، تخلف از مقررات قانونی ناظر به بررسی و اظهارنظر یا تهیه گزارش مالی، فنی یا اقتصادی یا هرگونه تصدیق مستندات و اطلاعات، منجر به ضمانت اجرای کیفری مقرر در صدر ماده یعنی حبس تعزیری از یک ماه تا شش ماه یا جزای نقدی معادل یک تا سه برابر سود بهدستآمده یا زیان متحمل نشده یا هر دو مجازات میگردد.
۱-۱-۱٫ تخلف در تصدیق مستندات و اطلاعات قابلارائه به سازمان بورس
یکی از مهمترین رفتارهای فیزیکی در وقوع جرم موضوع این مقاله تخلف از مقررات قانونی نسبت به تصدیق مستندات و اطلاعات قابلارائه به سازمان است. ناشران اوراق بهادار، نهادهای مالی و برخی اشخاص دیگر که بهصراحت نام آنها در قانون ذکر گردیده است مکلفند برخی اطلاعات خود را به سازمان بورس ارائه نمایند. در این میان با توجه به اهمیت اطلاعات در تصمیمگیری سرمایهگذاران و سهامداران، مقررات خاصی برای تهیه و ارسال این اطلاعات و اسناد و مدارک به سازمان در نظر گرفتهشده است.
بهعنوانمثال :
پس از تهیه صورتهای مالی بر اساس قانون توسط ناشر، حسابرس و بازرس قانونی، مطابقت صورتهای مالی با واقع و با استانداردهای حسابرسی و نیز صحتوسقم اطلاعات درجشده در صورتهای مالی و … را موردبررسی و اظهارنظر قرار میدهد و پسازآن ناشر به همراه سایر مدارک آن را به سازمان بورس ارائه خواهد کرد. درصورتیکه صورتهای مالی و اطلاعات مالی شرکت توسط هیئتمدیره با دقت و صحت کامل تنظیمشده و استانداردهای مربوطه نیز رعایت شده باشد،
حسابرس و بازرس قانونی شرکت تنها این صورتهای مالی و اطلاعات را تصدیق کرده و پسازآن به ناشر تسلیم و ناشر نیز به سازمان بورس ارائه خواهد کرد؛ اما درصورتیکه این اطلاعات خلاف واقع یا خلاف مقررات قانونی باشد و بازرس و حسابرس شرکت آنها را تصدیق نماید، مرتکب جرم «تخلف در تصدیق اطلاعات» شده است.
همانطور که در مثال فوق مشخص است، تصدیق مستندات و اطلاعات قابلارائه به سازمان بورس با بررسی و اظهارنظر در خصوص اطلاعات متفاوت است. البته بهتر بود قانونگذار بهجای استفاده از دو اصطلاح «اظهارنظر» و «تصدیق»، تنها به ذکر اصطلاح «اظهارنظر» اکتفا مینمود و مجال اختلافنظر و تفسیرهای گوناگون را باز نمیگذارد، چراکه در دل لفظ «اظهارنظر» بهنوعی معنای «تصدیق» و یا رد اطلاعات نیز وجود دارد.
لیکن پایبندی به تفسیر منطقی مقصود فعل قانونگذار ایجاب میکند که دو مفهوم «اظهارنظر» و «تصدیق» جدا از هم دانسته و در دو بند جداگانه به رفتار فیزیکی این دو جرم اشاره شود، زیرا هنگامیکه قانونگذار حکیم در یک مقرره قانونی از دو واژه استفاده کرده، اصل بر این است که دو معنای متفاوت از هم در نظر داشته است مگر اینکه از قرائن خلاف آن برداشت گردد.
مقایسهای تطبیقی با قانون بورس اوراق بهادار آمریکا
در این قسمت مقایسهای تطبیقی با قانون بورس اوراق بهادار آمریکا مفید به نظر میرسد. بخش ۲۱(a)(1) قانون مزبور، هر نوع تخلف از مقررات که به تشخیص کمیسیون بورس و اوراق بهادار (SEC) تخلف شناخته شود را ممنوع کرده است. تخلف از مقررات مربوط به انجمنهای خاص (مانند انجمنهای صنفی و…) و یا تشکلهای خود انتظام که توسط اعضای قبلی یا فعلی آن انجمن به تصویب رسیده است نیز ممنوع شمردهشده است. بر اساس ماده یادشده «کمیسیون بورس و اوراق بهادار (SEC) به تشخیص خود برای شناخت مجرمانه بودن فعالیتها برخی تحقیقات و جستجوها را که برای تعیین متخلفین و افراد مرتبط با آنها لازم بداند انجام میدهد و تعیین میکند
کدامیک از مقررات نقض شده است. مقررات مربوط به اوراق بهادار یا مقررات مربوط به انجمنهای خاص که در آنیک فرد یا گروه آن را ساماندهی کرده است (تشکل خود انتظام) یا هر فعل یا ترک فعلی که توسط اعضای فعلی یا قبلی انجمن تصویبشده باشد لازم الرعایه است و تخلف از قوانین واضح ثبتشده آژانسها و مؤسسات یا قوانین موسسه عمومی حسابداری و نیز تخلف از قواعد و مقررات کمیته قانونگذاری اوراق بهادارممنوع است.
کمیسیون به تشخیص خود مجاز است تا اطلاعات مربوط به هرگونه تخلف را منتشر کند و هرگونه حقایق، شرایط، رفتارها یا هر امر دیگری که ممکن است برای کمک به چنین هدفی لازم یا مناسب باشد را موردبررسی قرار دهد». همانطور که در ماده فوق ملاحظه میشود گستره ممنوعیت تخلف از مقررات بسیار زیاد بوده و مقررات و قوانینی که اشخاص مرتبط با حوزه بازار اوراق بهادار مکلف به تبعیت از آن هستند بسیار متنوع است تا جایی که حتی هرگاه موسسهای در اساسنامه خود قوانین یا مقرراتی را پیشبینی نماید و اشخاص مرتبط با آن موسسه از آن مقررات تخلف نمایند نیز مورد جرمانگاری قرارگرفته است.
بهعنوانمثال:
هرگاه یک تشکل خود انتظام در اساسنامه یا مرامنامه خود مقرراتی را تصویب نماید اعضای آن تشکل یا موسسه ملزم به رعایت قواعد و مقررات تنظیمی از جانب خود میباشند و در صورت تخلف از این مقررات به ضمانت اجراهای مقرر در آن قانون محکوم میشوند.
۱-۱-۲٫ فعل یا ترک فعل
جرم «تخلف از مقررات قانونی ناظر به بررسی و اظهارنظر یا تهیه گزارش مالی، فنی یا اقتصادی» به هر دو صورت فعل و ترک فعل قابل ارتکاب است. بهعنوانمثال هرگاه حسابرس شرکت در اظهارنظر یا تهیه گزارش مالی یا اقتصادی خود به برخی استانداردهای حسابداری توجه نکند و بدون ملاحظه آنها به تأیید صورتهای مالی بپردازد، مرتکب جرم موضوع این مقاله از نوع ترک فعل شده است. به عبارتی مرتکب جرم «عدم رعایت استانداردهای حسابرسی در اظهارنظر یا تهیه صورتهای مالی» شده است؛ مانند حسابرسی که تخلفی در صورتهای مالی مشاهده کرده یا بازرسی که متوجه عدم رعایت مقررات قانونی شده و باهماهنگی ناشر و بهنوعی تبانی با او تخلفات مزبور را متذکر نشده است؛
اما به نظر میرسد قسمتی از رفتار این جرم تحت عنوان «تخلف از مقررات قانونی در تصدیق مستندات و اطلاعات» تنها بهصورت فعل مثبت قابل ارتکاب است. در توصیف رفتار فیزیکی این عمل باید گفت درصورتیکه اطلاعات و مستندات از طرف بازرس و حسابرس شرکت مورد تصدیق واقعشده و از مقررات قانونی تخلفی صورت گرفته باشد،
این تخلف در تصدیق بهصورت فعل مثبت بوده است؛ اما درصورتیکه هیچگونه تصدیقی از طرف بازرس یا حسابرس مستقل صورت نپذیرفته باشد، اصولاً جرمی به وجود نیامده تا نوبت به بررسی فعل یا ترک فعل برسد؛ چراکه عنصر مادی تشکیلدهنده این جرم تصدیق است و نه عدم تصدیق؛ بنابراین در این قسمت تنها جرم بهصورت فعل قابلیت ارتکاب دارد.
پُر واضح است که ارتکاب جرم یادشده بهصورت ترک فعل با در نظر گرفتن شرایط تحمیل مسئولیت بر تارک فعل در حقوق ایران موردنظر است. اولین شرط برای تحمیل مسئولیت بر تارک فعل، وجود یک وظیفه قانونی (و نه صرفاً اخلاقی) است و منظور از قانون صرفاً قانون جزا نیست، بلکه سایر قوانین لازمالاجرا را نیز در برمیگیرد (میر محمد صادقی، ۱۳۹۲ :۴۰ و زراعت ۱۳۸۵: ۱۵۰)؛ بنابراین به علت آنکه وظیفه قانونی بازرس و حسابرس مستقل شرکت اظهارنظر یا تهیه گزارش مالی، فنی و اقتصادی مطابق قانون است شرط اول به وقوع پیوسته است. شرط دوم برای مسئول شناخته شدن تارک فعل در این جرم یا هر جرم دیگر، توانایی او برای انجام اقدام موردنیاز و اقدام لازم است. البته در اینجا با توجه به اینکه حسابرس و بازرس شرکت بهعنوان رکن نظارتی شرکتها تعیین میشوند و شرایطی برای پذیرش آنها (منجمله حرفهای بودن و خبره بودن) بهعنوان مؤسسات حسابرسی معتمد سازمان بورس در دستورالعمل مربوطه آمده است و تا زمانی که این شرایط وجود نداشته باشد، انتخاب آنها بهعنوان موسسه حسابرسی معتمد سازمان امکانپذیر نیست،
در صورت ارتکاب جرم نمیتواند به بهانهی اینکه توانایی انجام کار یا تطبیق با قانون یا استاندارد حسابداری را نداشته است از زیر بار مسئولیت شانه خالی نماید که در این صورت بار اثبات عدم وجود توانایی در انجاموظیفه بر عهدهی وی خواهد بود. شرط سوم در مورد مسئول شناخته شدن تارک فعل، وجود رابطه سببیت بین ترک فعل و نتیجه مجرمانه است که البته این شرط چه در جرایم مبتنی بر فعل و چه در جرایم ترک فعل لازمالرعایه است و اختصاص به جرایم مبتنی بر ترکفعل ندارد؛ و درنهایت شرط چهارم برای تحمیل مسئولیت بر تارک فعل در حقوق ایران وجود عنصر روانی لازم در مرتکب است؛ بنابراین تخلف از مقررات قانونی باید موردنظر و مورد تمایل وی بوده باشد. در این خصوص در بررسی عنصر روانی جرم توضیحات بیشتری ارائه خواهد شد.
۱-۱٫ شرایط و اوضاعواحوال جرم
شرایط و اوضاعواحوال ارتکاب جرم از ارکان اصلی عنصر مادی است. به نظر میرسد در جرم موضوع این مقاله، سه شرط اصلی بهعنوان شرایط و اوضاعواحوال ارتکاب این جرم وجود دارد که عبارتاند از:
- وجود مسئولیت قانونی در بررسی و اظهارنظر یا تهیه گزارش مالی، فنی یا اقتصادی؛
- وجود رابطه حرفهای درآمدزا با شرکت؛
- اظهارنظر یا تهیه گزارش یا تصدیق مستندات و اطلاعات قبل از ارائه به سازمان.
۱-۲-۱٫ وجود مسئولیت قانونی در بررسی و اظهارنظر یا تهیه گزارش مالی، فنی یا اقتصادی
داشتن مسئولیت قانونی و نه صرفاً اخلاقی در بررسی و اظهارنظر یا تهیه گزارش مالی، فنی یا اقتصادی از شرایط اصلی اوضاعواحوال ارتکاب این جرم است. تا زمانی که مسئولیت قانونی برای شخص در اظهارنظر و… وجود نداشته باشد، نمیتوان تخلف وی از مقررات را مستوجب عقاب و سرزنش دانست. در بحث مربوط به وقوع جرم بهصورت ترک فعل نیز به این مطلب اشاره شد که وجود یک وظیفه قانونی (و نه صرفاً اخلاقی) برای مسئول دانستن تارک فعل نیاز است و مثلاً نمیتوان رهگذری که از کنار مصدومی که بهشدت زخمی شده است رد میشود و به وی توجهی نمیکند را دارای مسئولیت کیفری دانست و بهعنوان قاتل تعقیب کیفری نمود. لیکن هرگاه مادری که وظیفه شیر دادن به طفل شیرخوار خود را دارد از انجام این کار خودداری کند و طفل بمیرد، قاتل محسوب شده و حسب مورد به قتل عمدی یا شبه عمدی یا خطئی محکوم میشود. در جرایمی که با فعل مثبت نیز قابل تحقق است وجود وظیفه قانونی در انجام فعل شرط است.
بهعنوانمثال در جرم موضوع این فصل هرگاه ناشر صورتهای مالی را تهیه نماید و به شخصی که اصلاً سررشتهای در حسابرسی و بازرسی ندارد بدهد و شخص مزبور نیز به تأیید این صورتهای مالی اقدام نماید، نمیتوان این شخص را به علت اینکه از مقررات قانونی در اظهارنظر در خصوص صورتهای مالی تخلف نموده است محکوم نمود، زیرا شخص مزبور هیچگونه مسئولیت قانونی در قبال اظهارنظر در این خصوص نداشته است؛ اما هرگاه بازرس و یا حسابرس مستقل شرکت در خصوص صورتهای مالی از مقررات قانونی تخلف نماید، به جهت آنکه وظیفه قانونی در اظهارنظر مطابق قانون داشته است، به مجازات صدر ماده ۴۹ محکوم خواهد شد.
