بررسی اظهارنظر غیرقانونی بازرس و حسابرس نسبت به اطلاعات مالی ارائه‌شده (بخش پایانی سوم)
بررسی اظهارنظر غیرقانونی بازرس و حسابرس نسبت به اطلاعات مالی ارائه‌شده
بارزس و بررسی اظهارنظر غیرقانونی بازرس و حسابرس نسبت به اطلاعات مالی ارائه‌شده: مقاله ای شرکت تخصصی مفید. این مقاله بخش آخر این سری مقالات مربوط به اظهار نظر غیر قانونی در حوزه حسابرسی داخلی است.
۲-۱٫ سوءنیت عام و خاص
در جرایم عمدی که جرم موضوع این مقاله نیز یکی از انواع آن محسوب میشود، علم و آگاهی حسابرس و بازرس شرکت نسبت به خلاف قانون بودن عملیات خود، شرط ضروری تحقق جرم و مجازات مرتکب است (میرزایی منفرد، ۱۳۹۱: ۲۳۲)؛ بنابراین هرگاه حسابرس شرکت بدون علم و آگاهی از استانداردهای حسابداری جدید که شیوه حسابرسی در آن تغییر کرده است، نسبت به‌صورتهای مالی اظهارنظر نماید، نمیتوان وی را مجرم نامید، زیرا نسبت به استانداردهای جدید علم و آگاهی نداشته است. البته این درصورتی است که قرائن و امارات موجود عدم آگاهی و عدم علم حسابرس را تأیید نماید والا بار اثبات عدم آگاهی بر عهده‌ی وی است که در این موارد نیز اقدام به اظهارنظر یا تصدیق، اماره بر وجود علم و آگاهی حسابرس نسبت به تغییرات جدید استانداردهاست و اثبات عدم آگاهی بر عهده وی است.
همچنین برای ارتکاب جرم، ارادهی مجرم در ارتکاب فعل مجرمانه شرط است. به تعبیر صحیحتر هیچ جرمی محقق نمیشود مگر اینکه مرتکب نوعی عزم و اراده در ارتکاب آن جرم داشته باشد. داشتن سوءنیت یعنی عزم ارتکاب فعلی که قانون‌گذار آن را منع کرده است نیز همیشه به‌تنهایی کافی نیست. گاه قانون‌گذار وجود جرم را منوط به داشتن قصد مشخص و صریحی کرده که فاعل برای تحقق آن کوشیده است. برای مثال در جرم قتل، صرف قصد ایذاء و آزار عمدی و ضربه زدن به مجنیعلیه کفایت نمیکند،
بلکه فاعل باید در تحصیل نتیجه خلاف قانون یعنی کشتن او نیز عامد باشد یا در کلاهبرداری صرف ایجاد مانور متقلبانه کافی نیست و کلاهبردار باید قصد بردن مال را نیز داشته باشد و درصورتی‌که فرضاً به‌قصد به دام انداختن رقیب خود در معاملات موهوم مانور متقلبانه انجام دهد، کلاهبردار شناخته نمیشود. البته واضح است که در لِسان حقوقدانان سوءنیت خاص یا همان قصد نتیجه در صورتی به‌عنوان قصد ضروری وقوع جرم محسوب میگردد که در قانون نسبت به وجود آن تصریح‌شده باشد.
در جرم موضوع بحث به دلیل اینکه در قانون به‌قصد یا سوءنیت خاصی در وقوع جرم اشاره نشده است، سوءنیت عام یا همان قصد فعل برای کامل شدن عنصر روانی جرم کافی است. ازاین‌رو به‌محض اینکه حسابرس و بازرس شرکت با علم به خلاف قانون بودن اظهارنظر خود و عزم در تخلف، مقررات قانونی در خصوص صورتهای مالی را رعایت نکند، به مجازات صدر ماده محکوم میشود؛
یعنی نیازی به وجود قصد نتیجه مثل قصد ضرر و زیان به سهامداران یا شرکت یا بورس و… وجود ندارد. البته در اینگونه جرایم، ارتکاب فعل مجرمانه، اماره بر وجود سوءنیت عام یا همان قصد فعل است و اثبات عدم وجود قصد مجرمانه بر عهده مجرم است؛ زیرا قرائن و امارات موجود دلالت بر وجود سوءنیت دارد و ظاهر بر علم و آگاهی و عزم مرتکب در ارتکاب عمل خلاف قانون است.
۲-۲٫ انگیزه مرتکبین جرم
عنصر روانی هر جرمی معمولاً باانگیزه و داعی شروع میشود و انگیزهای که مجرم را وادار به ارتکاب جرم میکند، اساساً تأثیری در مسئولیت کیفری ندارد و به‌رغم مخالفتهایی که با این ادعا وجود دارد غالب حقوقدانان آن را از مسلمات حقوق جزا میدانند . تفاوت انگیزه با نیت (عنصر روانی) آن است که نیت عبارت است از قصد بلاواسطه از ارتکاب عمل مجرمانه (مثل ازهاق روح در قتل) ولی انگیزه هدف مع الواسطه از ارتکاب جرم است (مثل قصد رهانیدن مقتول از درد و رنج یا قصد خالی کردن جیب او).
عموماً انگیزه ارتکاب جرم تأثیری بر مسئولیت کیفری مرتکب ندارد. برای مثال قتل از روی عطوفت یا سرقت و کلاهبرداری از ثروتمندان برای کمک کردن به فقرا (به شیوه رابین‌هود یا عیاران قدیم) تغییری در مسئولیت مجرم ایجاد نمیکند، لیکن قاضی میتواند پس از محکوم کردن متهم به ارتکاب جرم، برای تعیین مجازات متناسب، وجود انگیزه شرافتمندانه یا شریرانه در او را در نظر بگیرد (میرمحمد صادقی ۱۳۹۲: ۱۱۲). این موضوع دریکی از آراء دیوان عالی کشور نیز مورد تصریح واقع‌شده است. بر اساس رأی شماره ۴۰۷ مورخ ۳۰/۴/۱۳۷۲ شعبه بیستم دیوان عالی کشور «انگیزه در تحقق قتل عمدی مؤثر نیست و از شرایط آن محسوب نمیشود.»
بازرس و بررسی انگیزه مجرمانه:
انگیزه مجرمانه در ارتکاب جرم موضوع بند ۳ ماده ۴۹ قانون بازار و به‌طورکلی در ارتکاب جرایم بورسی متفاوت از ارتکاب جرایم اقتصادی یا سایر جرایم عمومی است. در اینگونه جرایم مرتکبین معمولاً به دنبال سوءاستفاده کلان مالی از شرکتهای تحت مدیریت خود یا ارگان ذی‌ربط میباشند و با تخلف از مقررات قانونی راه فراری از مسئولیت‌های قانونی پیداکرده و سوءاستفاده خود را تکمیل می‌نمایند.
مرتکبین جرائم بورسی:
به‌طورکلی مرتکبین جرایم بورسی شخصیتی متفاوت از سایر مجرمین داشته و اکثریت آنان را مجرمین یقهسفید تشکیل میدهند. مجرم یقهسفید به فردی اطلاق میشود که با سوءاستفاده از موقعیت شغلی و قانونی خود، با ارتکاب اعمال غیر خشن و با ظاهر قانونی منافع غیرقانونی به دست میآورد. این افراد از پست‌های عمومی خود استفاده کرده و به نفع خود از اموال و امکانات عمومی استفاده میکنند. اصطلاح «جرم یقهسفید» یک اصطلاح جرمشناسی است که نخستین بار توسط ادوین ساترلن در ۱۹۳۹ به کار رفت. وی این اصطلاح را به‌عنوان «جرم ارتکابی توسط شخصی قابل‌احترام و دارای موقعیت اجتماعی بالا با استفاده از موقعیت شغلی خود» تعریف کرد برخی از مهم‌ترین جرایم یقهسفیدها عبارت‌اند از کلاهبرداری، فساد مالی مانند ارتشاء، سوءاستفاده از مناقصهها و مزایدههای عمومی و تسهیلات عمومی، جرایم استخدامی، جرایم مربوط به نقض حقوق مصرف‌کنندگان، جرایم مربوط به مواد غذایی و دارویی، جرایم زیست‌محیطی، جرایم یارانهای، جرایم گمرکی و…
مشخصه اصلی جرایم یقهسفیدی بیشتر متوجه «مرتکبین» این جرایم است و نه خود «جرایم». به‌عبارت‌دیگر موقعیت بالای اقتصادی و اداری و شغلی مرتکبین اینگونه جرایم، آن‌ها را از مرتکبین سایر جرایم متفاوت میسازد. مخفیکاری از دیگر ویژگیهای اصلی مرتکبین اینگونه جرایم است. بدین معنی که مرتکبین اینگونه جرایم در غالب پوششی رسمی و قانونی مرتکب جرم میشوند. مجرمین یقهسفید به علت گذراندن نیازهای روزمره مرتکب جرم نمیشوند، بلکه علت اصلی ارتکاب جرایم توسط آنان زیادهخواهی و فزون‌طلبی آنان است. بزهکاران یقهسفید که در مقابل مجرمین یقه آبی یا یقه‌چرکین قرارگرفته اند ازنظر اجتماعی صاحب نفوذ و اقتدار بالایی هستند و به اعتبار وضع ظاهری آراستهای که معمولاً با کت‌وشلوار تیره، پیراهن و کروات هستند،
بازرس و جرائم یقه سفید:
جرایم بورسی نیز با توجه به ویژگیهای جرایم یقهسفیدی من‌جمله پنهانکاری، هدف زیادهخواهی و افزونطلبی از ارتکاب جرم و … از این دسته به شمار میروند. البته برخی حقوقدانان به‌درستی میان جرایم یقهسفیدها و جرایم شرکتی تفاوت قائل شده و جرایم مربوط به بازار اوراق بهادار را ازجمله جرایم شرکتی نام‌گذاری نمودهاند (محسنی ۱۳۹۱: ۱۳۱-۱۵۶). به هر صورت چه جرایم موضوع قانون بازار اوراق بهادار را از جرایم شرکتی بدانیم و چه جرایم یقهسفیدها (که البته به علت همپوشانی این دو مفهوم، نسبت دادن به هر دو صحیح است) انگیزه ارتکاب آن‌ها یکسان است و در اینگونه جرایم مرتکب باانگیزه افزون‌خواهی و زیادهخواهی دست به ارتکاب جرم زده و به دنبال کسب سود حداکثری است. لازم به ذکر است بررسی انگیزه مرتکبین این جرایم تأثیری در مجازات آن‌ها نداشته و تنها من‌باب شناخت شخصیت آن‌ها و طریقه مقابله با آن‌ها قابل‌توجه است و از دیدگاه جرم شناختی مطمح نظر واقع میشود.
-
شیوه نگارش بند ۳ ماده ۴۹
همان‌گونه که در ابتدا ذکر شد بند ۳ ماده ۴۹ قانون بازار اوراق بهادار در مقام جرمانگاری دو جرم بورسی «تخلف از مقررات قانونی ناظر به تهیه اسناد، مدارک، بیانیه ثبت یا اعلامیه پذیرهنویسی و امثال آن‌ها جهت ارائه به سازمان» و«تخلف از مقررات قانونی ناظر به بررسی و اظهارنظر یا تهیه گزارش مالی، فنی یا اقتصادی یا هرگونه تصدیق مستندات و اطلاعات» است. سؤال مهمی که در این قسمت لازم است به آن پرداخته شود این است که آیا شیوه و طریقه نگارش این مقرره قانونی مطابق اصول و شیوه قانوننویسی است؟
و اینکه آیا جرمانگاری دو عنوان مستقل از هم در یک بند ازلحاظ اصول قانوننویسی صحیح است یا خیر؟ در پاسخ به سؤالات فوق پس از ذکر مختصری از شیوه صحیح نگارش قانون، به شیوه نگارش بند ۳ ماده ۴۹ قانون بازار و انتقادات وارد بر آن خواهیم پرداخت.
در قانوننویسی توجه به دو مطلب عمده ضرورت دارد.
یکی توجه به ساختار ظاهری قانون، مانند مسائل مربوط به طریق انشاء قانون، ویراستاری و … و دیگری توجه به ساختار ماهوی قانون مانند توجه به مفاهیم و اصطلاحات به‌کاربرده شده در ماده و … از مهم‌ترین اصول ظاهری نگارش قانون، توجه به نام‌گذاری و عنوان‌بندی قانون و نیز تخصیص مواد به عناوین قانون است.
از اصول انشایی نگارش قانون میتوان به پرهیز از اصطلاح‌سازی، پرهیز از مثالهای بیمورد، پرهیز از پیچیدهنویسی، پرهیز از فعلسازی نادرست، پرهیز از زیاده‌گویی، پرهیز از حذف بدون قرینه، پرهیز از ذکر اصطلاحات و عبارات مبهم، پرهیز از ماده پردازی بیمورد، رعایت رسمالخط واحد، توجه به تفاوتهای قانون امری و ماهوی و … اشاره کرد. یکی از دیگر اصول ظاهری نگارش قانون، بحث مربوط به تقسیم‌بندی قانون است.
قانون‌گذار باید به هنگام تقسیم کردن مواد یک قانون به دو نکته مهم باید توجه نماید:
۱) تمام مواد تحت یک عنوان رنگوبویی یکسان داشته باشند.
۲) در بین این مواد یکسان و همگروه تقدم و تأخر مواد به لحاظ مفهومی و غیره رعایت شود (بیگ زاده آروق ۱۳۸۳: ۳۸).
همچنین از مهم‌ترین اصول مربوط به ساختار ماهوی قانون میتوان به‌صراحت و روشنی قانون، جامع و کامل بودن، هماهنگی با وضع زمانه خود، تأمین منافع همگانی، دارا بودن ضمانتاجرای مناسب، هماهنگ با نظام حقوقی و رعایت موجزنویسی اشاره کرد؛ بنابراین همان‌طور که ملاحظه میشود قانوننویسی چه به لحاظ اصول ظاهری نگارش و چه به لحاظ اصول فنی و ماهوی آن امری کاملاً تخصصی است و رعایت نکات زیادی در نگارش آن لازم است.
به نظر میرسد بند ۳ ماده ۴۹ به لحاظ شیوه و طریقه قانوننویسی از جهاتی قابل‌ملاحظه است. اولاً به کار بردن اصطلاحات و واژههای مشابه از مشکلات قانوننویسی در این قسمت است. عبارات «اسناد»، «مدارک»، «اطلاعات» از اصطلاحات و عبارات مشابه است و قانون‌گذار میتوانست با ذکر عبارتی کلیتر، همه این اصطلاحات را درون خود جای‌داده و از ذکر واژهها و اصطلاحات مشابه خودداری نماید.
البته در مقام توجیه نظر قانون‌گذار میتوان علت این شیوه نگارش را به‌نوعی تعمد قانون‌گذار دانست و هدف از آن را به‌نوعی آینده‌نگری قانون‌گذار نامید، به‌این‌ترتیب که قانون‌گذار با به کار بردن عباراتی کلی درصدد آن بوده تا در صورت وقوع جرمی مشابه در آینده از همین ماده به‌عنوان ضمانتاجرای کیفری آن استفاده نماید و نیاز به تصویب قانون جدید نباشد که البته این هدف میتوانست با کاربرد یک عبارت کلی نیز تأمین شود.
ثانیاً، جرمانگاری دو جرم کاملاً متفاوت با شرایط و اوضاع‌واحوال مختلف در قالب یک بند قانونی مخالف اصول و شیوه صحیح قانوننویسی است. بند ۳ ماده ۴۹ نیز در مقام بیان دو جرم مختلف بوده، لیکن این دو جرم در یک بند بیان‌شده است. البته ازلحاظ تئوری میتوان وحدت ارگانیک میان دو جرم موضوع بند ۳ ماده ۴۹ را به‌عنوان توجیه منطقی برای این شیوه قانوننویسی فرض کرد. همبستگی گروهی به دو بخش مکانیکی و ارگانیکی تقسیم میشود به‌نظر دورکیم همبستگی مکانیکی در جامعه‌ای رواج دارد که افکار و گرایش‌های مشترک اعضای جامعه ازنظر کمیت و شدت از افکار و گرایش‌های شخصی اعضای آن بیشتر باشند.
این همبستگی تنها میتواند به نسبت معکوس رشد فردیت، پرورش یابد. به عبارتی همبستگی مکانیکی درجایی رواج دارد که حداقل تفاوتهای فردی وجود داشته باشند و اعضای جامعه ازنظر دل‌بستگی به‌خیر همگانی، بسیار شبیه یکدیگر باشند. همبستگی ناشی از همانندی، زمانی به اوج خود میرسد، که وجدان فردی یکایک اعضای جامعه منطبق باوجدان جمعی پرورش یابد و از آن نظر با آن‌یکی شود. برعکس، همبستگی ارگانیک نه از همانندی‌های افراد جامعه، بلکه از تفاوت‌هایشان پرورش می‌یابد. اینگونه همبستگی نتیجهی تقسیم‌کار است (لیوئیس، بی‌تا:۱۹۰). دورکیم، جوامع ابتدایی (بدوی) و اولیه (سنتی) را دارای همبستگی مکانیکی یا ساختگی میداند
همبستگی مکانیکی:
به‌عبارتی افراد کلاً یکسانند و هرکس همان است که دیگران هستند. وی جوامع مدرن و جدید (غیرسنتی) را دارای همبستگی ارگانیکی و اندامی میداند (آرون ۱۳۶۴: ۳۴۹-۳۴۵). یکی از تفاوتهای بین همبستگی مکانیکی و ارگانیکی در انگیزۀ تعامل است؛ یعنی در همبستگی مکانیکی شباهت و همانندی و در همبستگی ارگانیکی تمایز و ناهمسانی انگیزۀ تعامل هستند. تفاوت دیگر، تغییر در اصول اخلاقی موجود است (استونز ۱۳۷۹: ۸۰-۷۹). به‌طور خلاصه
میتوان گفت:
همبستگی مکانیکی، همبستگی از راه همانندی است. وقتی این شکل از همبستگی بر جامعه حاکم باشد افراد جامعه چندان باهم تفاوتی ندارند؛ زیرا به ارزش‌های واحدی وابسته‌اند و مفهوم مشترکی از تقدس دارند. ولی در همبستگی ارگانیکی و اندامی، چون افراد در جامعه همانند و یکسان نیستند، بلکه هرکدام در رشتۀ خاصی تخصص دارند که دیگری نمی‌داند و هرکدام نیاز دیگری را برطرف میکنند، همین نیازمند بودن همبستگی‌آفرین است.
بر اساس فرض مطروحه در خصوص توجیه بند ۳ ماده ۴۹ قانون بازار، نوعی همبستگی و وحدت ارگانیک میان دو جرم موضوع این ماده است که این ماده را به‌صورت منطقی جلوه میدهد؛ یعنی این تفاوت اساسی در دو جرم است که باعث وحدت ارگانیک میان این دو جرم شده است، لیکن این توجیه منطقی نیست؛ زیرا نظریه دورکیم که در مقام توجیه وحدت جوامع و تعامل آن‌ها باهم مطرح‌شده است، به‌نوعی نظریه جامعه‌شناختی است و نمیتوان مستقیماً در این بحث مورداستفاده قرار گیرد. به نظر میرسد اشتباه قانون‌گذار و عدم توجه به تفاوت دو جرم در عناصر متشکله خود، باعث شده تا دو جرم یادشده در یک مقرره قانونی ذکر شود و هیچ توجیه منطقی و علمی در این خصوص وجود نداشته است.
ثالثاً، در نظر گرفتن مجازات یکسان در خصوص دو جرم متفاوت، زمانی صحیح و منطقی است که اثرات نامطلوب و ضرروزیانهای وارده به اجتماع در اثر ارتکاب هر دو جرم یکی باشد، درصورتی‌که این مطلب در خصوص جرایم موضوع بند ۳ ماده ۴۹ قانون بازار اثبات نشده است.
با توجه به مطالب مذکور به نظر میرسد شیوه قانوننویسی در خصوص بند ۳ ماده ۴۹ قانون بازار توجیه منطقی و فنی نداشته و قانون‌گذار با شتاب‌زدگی و بدون توجه به عناصر تشکیل‌دهنده این جرایم دست به نگارش این مقرره قانونی زده است.
نتیجه‌گیری
با توجه به مطالب بیان‌شده معلوم شد که بند ۳ ماده ۴۹ قانون بازار اوراق بهادار در مقام بیان دو جرم متفاوت بوده است. به نظر میرسد مرتکب اصلی جرم «تخلف از مقررات قانونی ناظر به بررسی و اظهارنظر یا تهیه گزارش مالی، فنی یا اقتصادی یا هرگونه تصدیق مستندات و اطلاعات» بازرس و حسابرس مستقل شرکت است که وظیفه بررسی و اظهارنظر در خصوص صورتهای مالی و اطلاعات مالی شرکتها یا تهیه گزارش مالی، فنی یا اقتصادی را بر عهده دارد؛ بنابراین مقرره قانونی یادشده به‌عنوان ضمانتاجرای کیفری تخلف بازرس و حسابرس قانونی شرکت از مقررات قانونی است. شیوه پرداخت حقالزحمه حسابرس و بازرس قانونی شرکتها نیز در این مقاله موردانتقاد قرارگرفته است.
نگارنده معتقد است جهت جلوگیری از فسادهای مذکور در این پژوهش، ایجاد صندوق مشترکی توسط دولت برای واریز میزان مشخصی از طرف ناشران و برداشت هزینهها و حقالزحمه بازرس و حسابرس شرکت از محل آن صندوق یا تخصیص بودجه مشخصی توسط دولت برای تأمین هزینه فعالیتهای حسابرس و بازرس در شرکتها و … به صورتی که ارتباط مستقیم ناشر و حسابرس خصوصاً از جنبههای مالی از بین برود، راهکار مناسبی در این زمینه است. جرم موضوع این پژوهش در زمره جرایم مطلق بوده که ضرر زدن به دیگری جزء عنصر مادی آن نیست. سود به‌دست‌آمده یا زیان متحمل نشده که در صدر ماده به‌عنوان‌یکی از مجازات‌های مرتکب این جرم ذکرشده است نیز به معنای مقید بودن این جرم نبوده و تنها ناظر به فرضی است که میزان زیان وارده قابل‌تعیین باشد. به‌علاوه علم و آگاهی حسابرس و بازرس نسبت به غیرقانونی بودن اقدامات خود و نیز قصد وی در ارتکاب تخلف یادشده عنصر روانی تشکیل‌دهنده این جرم است و قصد ایجاد نتیجه خاص من‌جمله قصد ضرر زدن به دیگری یا هر قصد متصور دیگری برای کامل شدن این جرم لازم نیست. هرچند انگیزه ارتکاب جرایم به‌طورکلی تأثیری در مجازات مرتکبین ندارد،
لیکن میتواند جهات تخفیف یا تشدید مجازات را فراهم نماید. اکثر مرتکبین جرایم بورسی من‌جمله مرتکبین بند ۳ ماده ۴۹ قانون بازار اوراق بهادار باانگیزه زیادهخواهی و کسب انتفاع بیشتر و نه از سر نیاز دست به ارتکاب این جرایم زده و به‌طورکلی میتوان مرتکبین این دست جرایم را در دسته‌بندی مرتکبین «جرایم یقهسفید» جای داد. شیوه نگارش این مقرره قانونی نیز چه ازلحاظ اصول ظاهری نگارش و چه ازلحاظ اصول ماهوی نگارش قانون اشکالات جدی دارد و بهکاربردن عبارات مشابه در یک بند قانونی (که در اصل به نظر میرسد معنای واحدی از آن منظور نظر قانون‌گذار بوده است)، جرمانگاری دو جرم کاملاً متفاوت با شرایط و اوضاع‌واحوال مختلف در یک مقرره و نیز در نظر گرفتن مجازات یکسان در خصوص دو جرم متفاوت از اشکالات جدی قانون‌گذار بازار اوراق بهادار در این خصوص است.
بازرس حسابرسی
بازرس مالیاتی
ویزگی حسابرسی داخلی 
پاسخ دهید
میخواهید به بحث بپیوندید؟مشارکت رایگان.