بایگانی دسته بندی ها: حسابرسی داخلی

مقدمه حسابرسی داخلی اثر بخش

حسابرسی داخلی اثربخش: بی شک وجود یک سیستم کنترل کننده داخلی و یک حسابرسی داخلی اثر بخش در هر سازمان و مجموعه  نوعی ضرورت است.

از آنجا که در سیستم حسابداری داخلی، اهداف مدیریت مجموعه مد نظر قرار می گیرد. بسیار اهمیت دارد که برای رسیدن به اهداف سازمان از سیستم حسابرسی داخلی اثر بخش استفاده شود.

در ادامه مطالب به بیان ویژگی های یک حسابرسی داخلی موثرخواهیم پرداخت.

درباره اهداف حسابرسی داخلی:

باید توجه کرد که حسابرسی داخلی یاری دهنده مدیریت سازمان است، در واقع برخی از مسئولیت های مدیریت را بر عهده می گیرد تا مسئولیت ارزیابی و استفاده بهینه از منابع بر دوش مدیریت نباشد.

در نتیجه تمامی اهداف و شیوه نامه هایی که در حسابرسی داخلی معین می شود، می بایست تایید مدیریت را نیز دریافت کند. همچنین می بایست تمام اهداف حسابرسی داخلی اثربخش متناسب با اهداف کلی سازمان پیش برود.

جهت دستیابی به حسابرسی داخلی اثر بخش:

برای رسیدن به تاثیر مثبت در حسابرسی داخلی، می بایست برخی از نکات و موارد کاربردی و ضروری را دنبال کرد.

علاوه بر تمامی تطبیقی که واحد حسابرسی داخلی با خواسته ها و اهداف سازمان دارد. قابل انکار نیست که یک حسابرسی داخلی اثربخش وظایف معین و کارآمدی را دنبال می کند.

یک حسابرس داخلی جهت افزایش اثربخشی واحد حسابرسی باید به موارد زیر توجه کند:

• برای انجام تمامی فعالیت ها می بایست استاندارهای حسابرسی را الگوی خود قرار دهد.
• از استقلال رای در سازمان بهره مند باشد.
• چارچوبی مناسب برای واحد غیر اجرایی تنظیم نماید.
• در جهت افزایش اثر بخشی، حسابرس داخلی باید کامل بی طرف عمل کند و وظایف غیر از مسئولیت های خود بر عهده نگیرد.

ارزیابی نیازها در برنامه ریزی حسابرسی داخلی:

اولین گام برای دستیابی به یک حسابرسی داخلی اثربخش، ارزیابی و براورد نیاز در برنامه ریزی ارائه شده می باشد.

برای بهبود و ارتقا در انجام این کار می بایست، تمامی خطرات و احتمالات مخاطره آمیز را در یک سازمان بررسی و ارزیابی کرد.

البته طرح استراتژیک حسابرسی حرفه ای، الویت حسابرسی را بر طبق دوره های دو تا پنج ساله تبیین کرده است. همچنین تفضیل بیان و دامنه هر کار، در سالی که حسابرسی در آن انجام می شود، مشخص کننده آن می باشد.

منابع حسابرسی داخلی:

مهم ترین عاملی که در یک حسابرسی داخلی اثر بخش وجود دارد، نیروهای انسانی یا کارکنان واحد هستند.

جهت افزایش میزان اثربخشی آموزش کامل، مهارت و اطلاعات کافی تمامی کارکنان ضرورت دارد. همچنین کارکنان این بخش باید امکان دسترسی به اطلاعات و راهنمایی های افراد مشغول در سایر بخش های سازمان را داشته باشند.

علاوه بر تمامی مطالب مذکور، برای رشد کارایی افراد بهتر است که مکان و جایگاهی مناسب در اختیار آن ها قرار گیرد.

روش های تامین خدمات و وظایف حسابرسی داخلی:

باید به این نکته توجه داشت، که اگر عامل تهدید کننده ای برای استقلال این واحد وجود داشته باشد، قابلیت مانع بودن برای دستیابی به یک حسابرسی داخلی اثربخش را نیز دارد.

بنابراین هیچ عامل تهدید کننده ای برای استقلال واحد حسابرسی داخلی جایز نیست. همچنین خدمات مذکور بهتر است منعطف، حرفه ای و با کیفیت بالا باشند.

این در حالی است که روش استانداردی برای تامین خدمات این واحد وجود ندارد. برای بهره برداری از یک واحد حسابرسی داخلی اثر بخش می بایست، با تمامی منابع اطلاعاتی مشورت کرد و نظر تمامی سازمان های با صلاحیت را جمع آوری کرد.

استقلال واحد حسابرسی داخلی:

همانطور که در مطالب فوق به آن اشاره شد، استقلال عامل موثری در دستیابی به یک واحد حسابرسی داخلی اثر بخش می باشد.

همواره باید در نظر داشت که برای استقلال واحد حسابرسی داخلی نباید هیچ مانع و اختلالی وجود داشته باشد، چرا که فعالیت این واحد، به طور مستقیم زیر نظر مدیریت و هیئت مدیره صورت می گیرد.

در ادامه به موارد مربوط به استقلال واحد حسابرسی اشاره کرده ایم.

موارد موثر بر استقلال حسابرسی داخلی:

• تمیز دادن و جداسازی واحد حسابرسی داخلی از سایر فعالیت های اجرایی
• دارا بودن اختیارات لازم برای انجام حسابرسی داخلی
• عدم وجود هیچ گونه اجبار در نحوه ارائه گزارش و حذف یا پنهان کردن مطالب
• تسهیل در دسترسی به مدیریت واحد بررسی کننده غیر اجرایی

رویکرد و نحوه عملکرد حسابرسی داخلی:

یکی از عواملی که بر دستیابی به حسابرسی داخلی اثربخش موثر است، شیوه نامه ها و محافظت های تخصصی است که پایه و اساس حسابرسی داخلی را تشکیل می دهند.

طبق این اساس، حسابرسی داخلی بر شواهد کافی اتکا کرده و باید به طرز مناسب گرداوری، بررسی و تحلیل گردد. نظارت دقیق بر این نوع از حسابرسی امری مهم و ضروری می باشد.

علاوه بر مطالب فوق، برنامه ریزی صورت گرفته به همراه نتایج و تمامی پیامد های آن باید در گزارشنامه ذکر شود.

قابل ذکر است: برای برنامه ریزی های صورت گرفته می بایست از استاندارد های حرفه ای الگو برداری کرد.

گزارشگری حسابرسی داخلی:

گزارش ها برای مدیران هر مجموعه ای ابزاری هستند، که موجب اطمینان از صحت روند اجرا سیستم کنترل داخلی می شوند.

زمان برای ارائه گزارش های حسابرسی داخلی و رعایت الزامات رازداری باید به وضوح مشخص و معین گردد. همچنین مدیر عامل مجموعه در طی هر سال، یک بار گزارشات حسابرسی داخلی را دریافت، ارزیابی و بررسی خواهد کرد.

گزارش ها شامل چه مواردی هستند؟

در گزارش های مربوط به حسابرسی داخلی به جهت یاری رسانی بیشتر به سازمان، توصیه هایی جهت دستیابی سریع تر به حاکمیت، ریسک و کنترل در جهت دستیابی  و تحقق اهداف عملیاتی و استراتژیک اطلاعاتی ارائه می شود.

بخشی از این توصیه ها قابلیت آن را دارند که معاملات حسابرسی شده را تایید اعتبار بدهند یا آن ها را ارزش گذاری و پردازش کنند.

در واقع ویژگی بارز یک گزارش مناسب این است که امکان الویت بندی به مدیران و هیئت مدیره بدهد، علاوه بر اینکه نمایی از وضعیت جاری و توصیه هایی جهت پیشرفت سازمان را در بر بگیرد.

ویژگی های یک گزارش اثربخش:

به جهت آنکه گزارش ارائه شده قابلیت ارزیابی و الویت بندی را داشته باشد، باید در طی رعایت چند موارد کیفیت گزارش ها ارتقا پیدا کند.

هر چه گزارش های ارائه شده، معیارهای بیشتری را پوشش دهند دستیابی به حسابرسی داخلی اثربخش را راحت تر خواهند کرد.

در ادامه به بیان و معرفی معیارهای مد نظر جهت ارتقای کیفیت گزارش ها پرداخته ایم.

معیار های مربوط به کیفیت گزارش حسابرسی داخلی:

• باید گزارش ها پس از اتمام حسابرسی ارائه داده شوند.
• تمامی اطلاعات موجود در گزارش می بایست با دقت جمع آوری شده باشند.
• باید گزارش های ارائه شده به صورت خلاصه ارائه شوند.
• تمامی گزارش ها دارای بیانی شیوا و شفاف باشند.
• حسابرسان داخلی می بایست، نظرات ارائه شده در گزارشات ارائه شده را بی طرفانه اعلام کنند.
• گزارش های مناسب شامل تمامی نکات مثبت و نکات منفی هستند.
• حسابرسان برای ارائه نتایج، باید از رویکرد حسابرسی عملیاتی استفاده کنند.
• در گزارشات حتما علت انجام آن بیان شود.
• حسابرسان هدفی را برای انجام عملیات بیان کرده باشند.

 نتیجه گیری

همانطور که در مطالب فوق به آن اشاره شد، برای دسترسی به حسابرسی داخلی اثربخش، تنها یک نوع برنامه ریزی قوی و مستند کافی نمی باشد.

برای دستیابی به یک حسابرسی داخلی اثر بخش می بایست، گزارشات با کیفیت از کارکنان ماهر و دقیق ارائه شود. برای تکمیل این امر باید مدیریت سازمان به ارزیابی و اولویت بندی گزارشات بپردازد.

به این طریق مدیر مجموعه، همواره از وضعیت جاری و موقعیت فعلی سازمان اطلاع دارد و برای رسید

مقدمه ایی بر جایگاه حسابرسی داخلی در نظام بانکی:

در جوامع کنونی واحد حسابرسی داخلی، جزء لاینفک سازمان ها محسوب می شود. این واحد به طور کلی وظیفه نظارت و کنترل نسبت به کل سیستم را دارد. با توجه به گسترش نظام بانکی در چند دهه اخیر، مدیریت این بنگاه های اقتصادی بدون وجود واحد حسابرسی در داخل مجموعه امکان پذیر نمی باشد. در این مقاله به نقش و جایگاه حسابرسان داخلی در نظام بانکی می پردازیم.

حسابرسی در نظام بانکی

بخش اول:

به طور حتم حسابرسی یکی از مهم ترین ارکان هر سازمان و شرکتی به شمار می رود. این موضوع آنقدر مهم است که سازمانهای مختلفی در جهان برای بهبود روند این کار تلاش می کنند. حتی در کشور ما ایران هم سازمان حسابرسی ملی عهده دار و پرچم دار این حوزه است.
هرچه سازمان یا شرکت گسترده تر باشند، سازمان بخش حسابرسی پیچیده تری را احتیاج دارد. برای مثال : بانک ها ، کاخانه ها یا ادارات دولتی از جمله سازمان هایی هستنده که صورت الزامی مجاب به داشتن حسابداران و حسابرسان حرفه ای هستند.
حسابرس ها در هر شرکت یا سازمانی که حضور داشته باشند حکم نظارتی داشته و تا حد زیادی به عنوان مشاور استراتژیک شرکت یا نهاد مورد نظر هم به شمار می روند. این موضوع تا جایی پیشرفت کرده که امروزه نسلی از حسابرسان پدید آمده اند که می توانند در تصمیم گیری های هئیت رئیسه سازمان ها تاثیراتی مستقیم بگذارند.

پیشینه بانکداری:

بانکداری در ابتدا در دوره های عاشوریان و همچنین هخامنشیان شکل گرفت. همچنین اسنادی وجود دارد که نشان می دهد استفاده از چک نیز رواج داشته است. واژه های چک و بانک نیز از همان زمان مورد استفاده قرار گرفته شده و به دیگر نقاط دنیا راه یافته است. هرچند که امروزه می دانیم تعاریفی که از بانک در کشورهای گوناگون وجود دارد، باهم متفاوت است.
بانک در تعریف کلی یک بنگاه اقتصادی است و نقش اساسی در تبادلات مالی و اعتباری یک کشور دارد. همچنین تنظیم سیاست های مالی و کنترل آن بر عهده بانک ها می باشد. تمامی بانک ها نیازمند تعامل و ارتباط پیوسته با یکدیگر در شبکه بانکی می باشند.
بانک ها را می توان به دو دسته اصلی تقسیم کرد. دسته اول بانک های تجاری هستند که مدیریت مالی اشخاص و کسب و کارهای کوچک را بر عهده دارند. دسته دیگر بانک های سرمایه گذاری می باشند که سازماندهی خدمات مالی و اعتباری سازمان ها و شرکت های بزرگ از جمله وظایف آن ها می باشند.

نقش حسابرسی داخلی در سیستم های بانکی:

حسابرسان داخلی در نگاه کلی نقش اساسی در نظارت و ارزیابی فعالیت های درون سیستمی یک سازمان دارند. در واقع واحد حسابرسی در یک مجموعه، ارزیابی مستقلی می باشد که به واحد مدیریت ارائه می شود. بخش مدیریت یک سیستم نیاز اساسی به واحد حسابرسی برای افزایش بازدهی، جلوگیری از اتلاف هزینه و راهبری شرکت دارد.
از جمله وظایف دیگر حسابرسان داخلی در نظام بانکی تنظیم فیلترهای منطبق بر مقررات و ضوابط حاکم بر امر حسابرسی می باشد. با توجه به گسترده بودن تعاملات مالی و اعتباری یک بانک، این کنترل ها باید قدرتمند باشند، چرا که در نهایت آن ها مبنای برنامه ریزی سازمانی را تشکیل می دهند.

حسابرسان داخلی:

نقش حسابرسان داخلی در راهبرد اقتصادی بانک ها:

حسابرسی به شیوه سنتی بر کنترل تاکید دارد. به معنای ساده وظایف آن در تحلیل و گزارش دهی خلاصه می شود. با توجه به گسترش سیستم های بانکی، این شیوه حسابرسی دیگر نمی تواند پاسخگوی مدیران بانک ها باشد. امروزه وظایف حسابرسان داخلی از برنامه ریزی منظم، شناخت کافی از بخش های مختلف نظام بانکی، مدیریت ریسک و گزارش دهی مداوم و صادقانه تشکیل می شود. همچنین با توسعه مفهوم فرآیند حسابرسی، این واحد نقش اصلی در تعیین راهبرد اقتصادی در نظام بانکی دارد و بسیار حائز اهمیت است.

راهبرد اقتصادی به بیان ساده یک برنامه و یا استراتژی است که در حوزه مالی و اعتباری یک کشور برای خلق ارزش تلاش می کند. وظیفه تعیین آن در یک سیستم بانکی بر عهده مدیریت، کمیته حسابرسی و حسابرسان داخلی می باشد. کمیته حسابرسی وظیفه نظارت و کنترل بخش حسابرسان داخلی را بر عهده دارد. تمامی این واحد ها درون یک سیستم هدفی مشترک دارند که آن حفظ و مدیریت منافع اقتصادی می باشد.

نقش حسابرسان داخلی در کاهش هزینه های حسابرسی مستقل:

نقش مهم دیگری که واحد حسابرسان داخلی در یک بانک دارند، کاهش هزینه های حسابرسی مستقل می باشد. حسابرسان مستقل وظیفه ارزیابی و اعتبار سنجی اطلاعات منتشر شده توسط هیئت مدیره را دارد. پس از انتشار بیانیه شماره ۶۵ استاندارد حسابرسی که بر محدود نمودن رابطه میان واحد حسابرسان داخلی و مستقل تاکید داشت، پژوهش های زیادی در این زمینه صورت گرفت.
نتیجه این پژوهش ها نشان داد که اغلب مدیران بانک برای کیفیت بالای کار حسابرسی هزینه زیادی می کنند. چرا که آن ها حسابرسان داخلی را جدا از سازمان احساس می کردند. در صورتی که اگر نتایج کار واحد حسابرسی توسط حسابرسان مستقل توسعه یابد، در ادامه با افزایش مهارتشان، هزینه های حسابرسی مستقل کاهش پیدا می کند.

واحد حسابرسی
دامنه فعالیت حسابرسی داخلی در سیستم های بانکی:

دامنه حسابرسی تعیین کننده دسترسی حسابداران داخلی به بخش های مختلف یک سازمان است. برخی از این دسترسی ها به صورت سطحی و برخی دیگر به صورت جزئی می باشد. طبق اصول پایه کمیته نظارت بر نظام بانکی بازل (Basel Committee on Banking Supervision) تمام فعالیت های نظام بانکی باید تحت نظر حسابرسان داخلی قرار بگیرد.

هرچند که امروزه حسابرسی در موسسات اعتباری بیشتر به کنترل های مالی می پردازد اما طبق اصل شماره ۱ و ۳ دامنه فعالیت حسابرسان داخلی شامل کنترل تمام بخش های مالی و غیرمالی می شود. علاوه بر آن این واحد در بانک های سرمایه گذاری می تواند به مراجع قانونی و ذینفع اطمینان بدهد. به همین دلایل حسابرسان داخلی وابسته به زمان برنامه های سازمان نیستند و باید به صورت دائمی با دسترسی گسترده فعالیت کنند.

جایگاه حسابرسی
جایگاه حسابرسان داخلی در نظام بانکی:

همانطور که گفته شد حسابرسان داخلی برای انجام وظایف خود به طور مطلوب باید دسترسی گسترده به تمام واحد های نظام بانکی را داشته باشند. این امر نیازمند آن است که جایگاه واحد حسابرسی زیر مجموعه واحد مدیریت سازمان محسوب شود. این جایگاه تعامل بین واحد حسابرسی و هیئت مدیره را نیز سرعت می بخشد و بر عدم مستقل بودن این واحد از سازمان تاکید دارد.

این جایگاه به مرور زمان سبب می شود تا حساب خواهی از سمت مدیران به صورت مداوم صورت بگیرد. حسابرسان داخلی در این جایگاه علاوه بر آن که به صورت مستقیم به واحد مدیریت گزارش می دهند، همچنین می توانند به صورت غیر مستقیم به شتاب دهندگان و سرمایه گذاران در حفظ منابع اقتصادی خدمت رسانی کنند.

بررسی اظهارنظر غیرقانونی بازرس و حسابرس

بررسی اظهارنظر غیرقانونی بازرس و حسابرس: موضوع این مقاله گروه حسابرسی مفید. قانون شرایط و نحوه انتخاب حسابداران رسمی تغییر کند یا عنوان دیگری برای آنان در نظر گرفته شود، شامل حسابداران مذکور در این ماده نیز خواهد بود».

منظور قانون‌گذار از لفظ «حسابدار رسمی» در این مقرره قانونی، حسابرس شرکت است. وجود حسابرس (به تعبیر قانون همان حسابدار رسمی) بر اساس ماده ۲۴۲ قانون تجارت در شرکت­های سهامی عام لازم است. بر اساس فصل هفتم قانون مالیات‌های مستقیم که در ماده ۲۴۲ قانون تجارت به آن اشاره‌شده حسابرسان (حسابداران رسمی) انتخاب و در مورد صورت­های مالی در شرکت­های سهامی عام نظر می­دهند.

بر اساس ماده ۱۴۸ قانون تجارت نیز یکی از وظایف اصلی حسابداران رسمی یا حسابرسان، اظهارنظر در خصوص صورت­های مالی در شرکت­های سهامی عام است و درصورتی‌که در بررسی و اظهارنظر در خصوص صورت­های مالی و … از مقررات قانونی تخلف نمایند، مرتکب جرم موضوع ماده ۴۹ قانون بازار اوراق بهادار شده‌اند.

صورت­های مالی عبارت‌اند از

: ترازنامه، صورت سود و زیان، صورت گردش جریان نقد و صورت سود و زیان انباشته. ترازنامه، صورت دارایی­ها (مواردی که در مالکیت شرکت است) و بدهی­ها (مواردی که پرداخت آن‌ها بر عهده شرکت است) را در یک مقطع زمانی خاص (معمولاً پایان سال) نشان می­دهد. صورت سود و زیان، نشان می­دهد که در طول یک دوره مالی، شرکت چه میزان درآمد داشته و در همین دوره چه میزان هزینه وجود داشته و با کسر هزینه‌ها از درآمد، چه میزان سود خالص برای شرکت باقی‌مانده است.

صورت گردش وجه نقد، بیانگر این است که شرکت در ابتدای دوره مالی با چه میزان نقدینگی فعالیت خود را آغاز کرده و چه میزان نقدینگی به آن افزوده‌شده و این افزایش ناشی از چه مواردی است، همچنین چه میزان وجه نقد و برای چه مصارفی از آن کاسته شده و سرانجام در پایان دوره، چه میزان نقدینگی باقی‌مانده است.

صورت سود و زیان انباشته شرکت نیز، بیانگر این است که چه تغییراتی در طول یک دوره­ی مالی درمانده سود و زیان انباشته رخ‌داده است (دوره مالی معمولاً یک‌ساله است) (مدیریت آموزش بورس اوراق بهادار تهران، بی‌تا: ۱-۶).

صورت های مالی:

همان‌طور که مشخص است صورت­های مالی که نوعاً اطلاعات مالی شرکت­ها می­باشند، از مهم‌ترین اطلاعات موردنیاز سهامداران و سرمایه­گذاران برای شناسایی میزان سود و زیان عملیات شرکت و بدهی و نقدینگی و … شرکت است؛ بنابراین صورت­های مالی از مهم‌ترین اطلاعات در شناساندن شرکت به عموم جامعه است و همین­جاست که اهمیت حسابرس و بازرس شرکت در اظهارنظر در خصوص این اطلاعات خود را نشان می­دهد.

در دنیای تجارت، حسابداری نقش قابل‌توجهی در کمک به تصمیم­گیران ایفاء می­نماید، تصمیم­گیری هراندازه پیچیده­تر باشد، اطلاعات جزئی­تر و بیشتری برای اجرای آن لازم است (پاکزاد ۱۳۸۹: ۱۸). درصورتی‌که اظهارنظر حسابرس و بازرس قانونی شرکت اشتباه یا کذب باشد یا بدون دقت کافی تنظیم‌شده باشد یا صورت­های مالی به‌غلط یا اشتباه یا از سر بی­دقتی یا به هر دلیل دیگری صحیح جلوه داده‌شده باشد یا از مقررات قانونی در این خصوص تخلف صورت گرفته باشد،

احتمال می­رود سهامداران و عموم جامعه به استناد تأیید صورت­های مالی توسط بازرس و حسابرس شرکت، به آن شرکت اعتماد نمایند و سرمایه خود را به‌اشتباه وارد آن شرکت کرده و ضرر و زیان زیادی متوجه آنان شود. به همین دلیل جرم­انگاری این قسمت از ماده که به نظر می­رسد کانون توجه آن معطوف به بازرس و حسابرس مستقل شرکت است اهمیت می­یابد.

مسئولیت تهیه گزارش مالی:

به نظر نگارنده مسئولیت تهیه گزارش مالی، فنی یا اقتصادی در قسمت دوم این بند قانونی نیز متوجه حسابرس و بازرس قانونی شرکت بوده و در مواد مربوطه نیز به این موضوع اشاره‌شده است . درصورتی‌که حسابرس و بازرس از مقررات قانونی در تهیه گزارش مالی، فنی یا اقتصادی تخلف نماید، جرم موضوع این بند به وقوع پیوسته است. با توجه به اینکه به نظر می‌رسد أجلی مصداق مرتکبین این جرم، حسابرسان و بازرسان مستقل شرکت می­باشند، لازم است مقررات قانونی موجود در خصوص تکالیف و وظایف حسابرس و بازرس شرکت مرور شود.

بر اساس ماده ۴۲ قانون بازار اوراق بهادار وظیفه‌ی تهیه صورت‌های مالی و تطبیق آن‌ها با استانداردهای حسابداری بر عهده‌ی ناشر است. با توجه به اینکه تهیه و تنظیم صورت­های مالی ناشر نیازمند تخصص در رشته­های مالی است، معمولاً شرکت­ها برای تهیه صورت­های مالی خود از حسابرسان استفاده می­نمایند. حسابرس به‌عنوان کارمند شرکت صورت­­های مالی و اطلاعات مالی شرکت را تهیه و تنظیم کرده و در اختیار هیئت‌مدیره شرکت قرار می­دهد.

بررسی صورت های مالی:

هیئت‌مدیره شرکت نیز با بررسی صورت­های مالی، آن‌ها را امضاء می­کنند و پس‌ازآن بازرس و حسابرس شرکت نسبت به این اطلاعات و صورت­های مالی اظهارنظر می­کند. در همین­جا لازم به ذکر می­داند هرچند تهیه صورت­های مالی قانوناً برعهده­ی ناشر و بر اساس مواد مختلف قانون تجارت بر عهده­ی هیئت‌مدیره شرکت است، لیکن با توجه به تخصصی بودن اطلاعات مالی، معمولاً این وظیفه را حسابرس داخلی شرکت (که در اینجا به‌عنوان کارمند شرکت محسوب می­شود) یا یکی از مؤسسات حسابرسی که ارائه‌دهنده‌ی خدمات مالی می­باشند برعهده می‌گیرد.

لیکن موسسه حسابرسی تهیه­کننده صورت­های مالی مجدداً حق اظهارنظر در خصوص صورت­های مالی همان شرکت را ندارد؛ چراکه بر اساس ماده ۱۳ «دستورالعمل مؤسسات حسابرسی معتمد سازمان بورس و اوراق بهادار» مؤسسات حسابرسی معتمد سازمان در خصوص حفظ استقلال حرفه­ای، علاوه بر ضوابط آیین رفتار حرفه‌ای جامعه یا سازمان حسابرسی حسب مورد، مجاز نیستند نسبت به یک صاحب‌کار همزمان هم به ارائه خدمات حسابرسی بپردازند و هم حسابداری داخلی شرکت را انجام دهند.

لذا هم ازلحاظ منطق قانونی و هم ازلحاظ اصول فنی حاکم بر رکن نظارتی بودن بازرس شرکت­ها و استقلال آن‌ها در اظهارنظر، یکی بودن حسابرس داخلی شرکت (که کارمند شرکت محسوب می­گردد) و حسابرس و بازرس قانونی شرکت امکان‌پذیر نبوده و عدم رعایت آن تخلف محسوب می­شود. لازم به ذکر است بر اساس مواد مربوط به فصل پنجم قانون بازار اوراق بهادار، ناشران موظفند صورت­های مالی را مطابق استانداردهای حسابداری و گزارش­دهی مالی تهیه و بر اساس استانداردهای حسابرسی نسبت به اظهارنظر در خصوص این صورت­های مالی اقدام نمایند.

شورای عالی بورس و اوراق بهادار :

در راستای حمایت از حقوق و منافع سرمایه­ گذاران و ساماندهی و توسعه بازار اوراق بهادار و در راستای اجرای وظایف قانونی مذکور در ماده ۷ قانون بازار اوراق بهادار، «دستورالعمل مؤسسات حسابرسی معتمد سازمان بورس و اوراق بهادار» (مصوب ۸ مرداد ۱۳۸۶ اصلاحی ۱۷ بهمن ۱۳۹۰) را تصویب کرد که در آن به وظایف و تکالیف آن‌ها اشاره شده است.

بر اساس ماده ۷ دستورالعمل اجرایی افشای اطلاعات شرکت­های ثبت‌شده نزد سازمان (مصوب ۳ مرداد ۱۳۸۶ هیئت‌مدیره سازمان) نیز، ناشر بورسی مکلف به ارائه صورت‌های مالی سالانه حسابرسی شده، اظهار‌نظر حسابرس در خصوص گزارش هیئت‌مدیره به مجامع عمومی، صورت‌های مالی ۶ ماهه حسابرسی شده و … در مهلت­های مقرر به سازمان است.

همان‌طور که ذکر شد، اظهارنظر حسابرس در خصوص صورت‌های مالی و … صریحاً مورداشاره قرارگرفته و حسابرس موظف به رعایت مقررات قانونی مزبور است. هرچند در خصوص مسئولیت کیفری حسابرس و بازرس قانونی شرکت علی‌الخصوص با توجه به قانون بازار تاکنون مطلب خاصی به رشته تحریر درنیامده است و معمولاً تنها قسمت اول بند ۳ ماده ۴۹ قانون بازار آن‌هم تنها در خصوص مسئولیت اعضای هیئت‌مدیره به‌صورت مختصر موردبحث واقع‌شده ولیکن با توجه به ظرفیت بالای این ماده، به نظر می­رسد که قسمت دوم بند ۳ ماده ۴۹ قانون بازار اوراق بهادار به ضمانت اجرای کیفری تخلف بازرس و حسابرس مستقل شرکت از مقررات قانونی پرداخته است. چراکه بر اساس ماده ۱۴۸ لایحه اصلاحی قسمتی از قانون تجارت، اظهارنظر در خصوص صحت و درستی صورت دارایی و صورت‌حساب دوره عملکرد و حساب سود و زیان و ترازنامه تهیه‌شده توسط مدیران بر عهده بازرس یا بازرسان شرکت است و با توجه به اینکه بند ۳ ماده ۴۹ قانون بازار اوراق بهادار به مسئولیت بررسی و اظهارنظر اشاره‌کرده است و تنها بازرس و حسابرس مستقل شرکت‌ها هستند

که این وظیفه خطیر را بر عهده‌دارند، لذا در صورت تخلف، مشمول این مقرره قانونی خواهند شد. لذا بر اساس قسمت دوم این بند، تخلف از مقررات قانونی ناظر به بررسی و اظهارنظر یا تهیه گزارش مالی، فنی یا اقتصادی یا هرگونه تصدیق مستندات و اطلاعات، منجر به ضمانت اجرای کیفری مقرر در صدر ماده یعنی حبس تعزیری از یک ماه تا شش ماه یا جزای نقدی معادل یک تا سه برابر سود به‌دست‌آمده یا زیان متحمل نشده یا هر دو مجازات می­گردد.

۱-۱-۱٫   تخلف در تصدیق مستندات و اطلاعات قابل‌ارائه به سازمان بورس

یکی از مهم‌ترین رفتارهای فیزیکی در وقوع جرم موضوع این مقاله تخلف از مقررات قانونی نسبت به تصدیق مستندات و اطلاعات قابل‌ارائه به سازمان است. ناشران اوراق بهادار، نهادهای مالی و برخی اشخاص دیگر که به‌صراحت نام آن‌ها در قانون ذکر گردیده است مکلفند برخی اطلاعات خود را به سازمان بورس ارائه نمایند. در این میان با توجه به اهمیت اطلاعات در تصمیم­گیری سرمایه­گذاران و سهامداران، مقررات خاصی برای تهیه و ارسال این اطلاعات و اسناد و مدارک به سازمان در نظر گرفته‌شده است.

به‌عنوان‌مثال :

پس از تهیه صورت­های مالی بر اساس قانون توسط ناشر، حسابرس و بازرس قانونی، مطابقت صورت­های مالی با واقع و با استانداردهای حسابرسی و نیز صحت‌وسقم اطلاعات درج‌شده در صورت­های مالی و … را موردبررسی و اظهارنظر قرار می­دهد و پس‌ازآن ناشر به همراه سایر مدارک آن را به سازمان بورس ارائه خواهد کرد. درصورتی‌که صورت­های مالی و اطلاعات مالی شرکت توسط هیئت‌مدیره با دقت و صحت کامل تنظیم‌شده و استانداردهای مربوطه نیز رعایت شده باشد،

حسابرس و بازرس قانونی شرکت تنها این صورت­های مالی و اطلاعات را تصدیق کرده و پس‌ازآن به ناشر تسلیم و ناشر نیز به سازمان بورس ارائه خواهد کرد؛ اما درصورتی‌که این اطلاعات خلاف واقع یا خلاف مقررات قانونی باشد و بازرس و حسابرس شرکت آن‌ها را تصدیق نماید، مرتکب جرم «تخلف در تصدیق اطلاعات» شده است.

همان‌طور که در مثال فوق مشخص است، تصدیق مستندات و اطلاعات قابل‌ارائه به سازمان بورس با بررسی و اظهارنظر در خصوص اطلاعات متفاوت است. البته بهتر بود قانون‌گذار به‌جای استفاده از دو اصطلاح «اظهارنظر» و «تصدیق»، تنها به ذکر اصطلاح «اظهارنظر» اکتفا می­نمود و مجال اختلاف‌نظر و تفسیرهای گوناگون را باز نمی­گذارد، چراکه در دل لفظ «اظهارنظر» به‌نوعی معنای «تصدیق» و یا رد اطلاعات نیز وجود دارد.

لیکن پایبندی به تفسیر منطقی مقصود فعل قانون‌گذار ایجاب می­کند که دو مفهوم «اظهارنظر» و «تصدیق» جدا از هم دانسته و در دو بند جداگانه به رفتار فیزیکی این دو جرم اشاره شود، زیرا هنگامی‌که قانون‌گذار حکیم در یک مقرره قانونی از دو واژه استفاده کرده، اصل بر این است که دو معنای متفاوت از هم در نظر داشته است مگر اینکه از قرائن خلاف آن برداشت گردد.

مقایسه‌ای تطبیقی با قانون بورس اوراق بهادار آمریکا

در این قسمت مقایسه‌ای تطبیقی با قانون بورس اوراق بهادار آمریکا مفید به نظر می­رسد. بخش ۲۱(a)(1) قانون مزبور، هر نوع تخلف از مقررات که به تشخیص کمیسیون بورس و اوراق بهادار (SEC) تخلف شناخته شود را ممنوع کرده است. تخلف از مقررات مربوط به انجمن­های خاص (مانند انجمن­های صنفی و…) و یا تشکل­های خود انتظام که توسط اعضای قبلی یا فعلی آن انجمن به تصویب رسیده است نیز ممنوع شمرده‌شده است. بر اساس ماده یادشده «کمیسیون بورس و اوراق بهادار (SEC) به تشخیص خود برای شناخت مجرمانه بودن فعالیت­ها برخی تحقیقات و جستجوها را که برای تعیین متخلفین و افراد مرتبط با آن‌ها لازم بداند انجام می­دهد و تعیین می‌کند

کدام‌یک از مقررات نقض شده است. مقررات مربوط به اوراق بهادار یا مقررات مربوط به انجمن­های خاص که در آن‌یک فرد یا گروه آن را ساماندهی کرده است (تشکل خود انتظام) یا هر فعل یا ترک فعلی که توسط اعضای فعلی یا قبلی انجمن تصویب‌شده باشد لازم الرعایه است و تخلف از قوانین واضح ثبت‌شده آژانس­ها و مؤسسات یا قوانین موسسه عمومی حسابداری و نیز تخلف از قواعد و مقررات کمیته قانون‌گذاری اوراق بهادارممنوع است.

کمیسیون به تشخیص خود مجاز است تا اطلاعات مربوط به هرگونه تخلف را منتشر کند و هرگونه حقایق، شرایط، رفتارها یا هر امر دیگری که ممکن است برای کمک به چنین هدفی لازم یا مناسب باشد را موردبررسی قرار دهد». همان‌طور که در ماده فوق ملاحظه می‌شود گستره ممنوعیت تخلف از مقررات بسیار زیاد بوده و مقررات و قوانینی که اشخاص مرتبط با حوزه بازار اوراق بهادار مکلف به تبعیت از آن هستند بسیار متنوع است تا جایی که حتی هرگاه موسسه­ای در اساسنامه خود قوانین یا مقرراتی را پیش­بینی نماید و اشخاص مرتبط با آن موسسه از آن مقررات تخلف نمایند نیز مورد جرم­انگاری قرارگرفته است.

به‌عنوان‌مثال:

هرگاه یک تشکل خود انتظام در اساسنامه یا مرامنامه خود مقرراتی را تصویب نماید اعضای آن تشکل یا موسسه ملزم به رعایت قواعد و مقررات تنظیمی از جانب خود می­باشند و در صورت تخلف از این مقررات به ضمانت اجراهای مقرر در آن قانون محکوم می­شوند.

۱-۱-۲٫   فعل یا ترک فعل

جرم «تخلف از مقررات قانونی ناظر به بررسی و اظهارنظر یا تهیه گزارش مالی، فنی یا اقتصادی» به هر دو صورت فعل و ترک فعل قابل ارتکاب است. به‌عنوان‌مثال هر­گاه حسابرس شرکت در اظهارنظر یا تهیه گزارش مالی یا اقتصادی خود به برخی استانداردهای حسابداری توجه نکند و بدون ملاحظه آن‌ها به تأیید صورت­های مالی بپردازد، مرتکب جرم موضوع این مقاله از نوع ترک فعل شده است. به عبارتی مرتکب جرم «عدم رعایت استانداردهای حسابرسی در اظهارنظر یا تهیه صورت­های مالی» شده است؛ مانند حسابرسی که تخلفی در صورت­های مالی مشاهده کرده یا بازرسی که متوجه عدم رعایت مقررات قانونی شده و باهماهنگی ناشر و به‌نوعی تبانی با او تخلفات مزبور را متذکر نشده است؛

اما به نظر می­رسد قسمتی از رفتار این جرم تحت عنوان «تخلف از مقررات قانونی در تصدیق مستندات و اطلاعات» تنها به‌صورت فعل مثبت قابل ارتکاب است. در توصیف رفتار فیزیکی این عمل باید گفت درصورتی‌که اطلاعات و مستندات از طرف بازرس و حسابرس شرکت مورد تصدیق واقع‌شده و از مقررات قانونی تخلفی صورت گرفته باشد،

این تخلف در تصدیق به‌صورت فعل مثبت بوده است؛ اما درصورتی‌که هیچ‌گونه تصدیقی از طرف بازرس یا حسابرس مستقل صورت نپذیرفته باشد، اصولاً جرمی به وجود نیامده تا نوبت به بررسی فعل یا ترک فعل برسد؛ چراکه عنصر مادی تشکیل‌دهنده این جرم تصدیق است و نه عدم تصدیق؛ بنابراین در این قسمت تنها جرم به‌صورت فعل قابلیت ارتکاب دارد.

پُر واضح است که ارتکاب جرم یادشده به‌صورت ترک فعل با در نظر گرفتن شرایط تحمیل مسئولیت بر تارک فعل در حقوق ایران موردنظر است. اولین شرط برای تحمیل مسئولیت بر تارک فعل، وجود یک وظیفه قانونی (و نه صرفاً اخلاقی) است و منظور از قانون صرفاً قانون جزا نیست، بلکه سایر قوانین لازم‌الاجرا را نیز در برمی‌گیرد (میر محمد صادقی، ۱۳۹۲ :۴۰ و زراعت ۱۳۸۵: ۱۵۰)؛ بنابراین به علت آن­که وظیفه قانونی بازرس و حسابرس مستقل شرکت اظهارنظر یا تهیه گزارش مالی، فنی و اقتصادی مطابق قانون است شرط اول به وقوع پیوسته است. شرط دوم برای مسئول شناخته شدن تارک فعل در این جرم یا هر جرم دیگر، توانایی او برای انجام اقدام موردنیاز و اقدام لازم است. البته در اینجا با توجه به اینکه حسابرس و بازرس شرکت به‌عنوان رکن نظارتی شرکت­ها تعیین می‌شوند و شرایطی برای پذیرش آن‌ها (من‌جمله حرفه­ای بودن و خبره بودن) به‌عنوان مؤسسات حسابرسی معتمد سازمان بورس در دستورالعمل مربوطه آمده است و تا زمانی که این شرایط وجود نداشته باشد، انتخاب آن‌ها به‌عنوان موسسه حسابرسی معتمد سازمان امکان‌پذیر نیست،

در صورت ارتکاب جرم نمی‌تواند به بهانه‌ی اینکه توانایی انجام کار یا تطبیق با قانون یا استاندارد حسابداری را نداشته است از زیر بار مسئولیت شانه خالی نماید که در این صورت بار اثبات عدم وجود توانایی در انجام‌وظیفه بر عهده­ی وی خواهد بود. شرط سوم در مورد مسئول شناخته شدن تارک فعل، وجود رابطه سببیت بین ترک فعل و نتیجه مجرمانه است که البته این شرط چه در جرایم مبتنی بر فعل و چه در جرایم ترک فعل لازم­الرعایه است و اختصاص به جرایم مبتنی بر ترک­فعل ندارد؛ و درنهایت شرط چهارم برای تحمیل مسئولیت بر تارک فعل در حقوق ایران وجود عنصر روانی لازم در مرتکب است؛ بنابراین تخلف از مقررات قانونی باید موردنظر و مورد تمایل وی بوده باشد. در این خصوص در بررسی عنصر روانی جرم توضیحات بیشتری ارائه خواهد شد.

۱-۱٫ شرایط و اوضاع‌واحوال جرم

شرایط و اوضاع‌واحوال ارتکاب جرم از ارکان اصلی عنصر مادی است. به نظر می‌رسد در جرم موضوع این مقاله، سه شرط اصلی به‌عنوان شرایط و اوضاع‌واحوال ارتکاب این جرم وجود دارد که عبارت‌اند از:

1. وجود مسئولیت قانونی در بررسی و اظهارنظر یا تهیه گزارش مالی، فنی یا اقتصادی؛
2. وجود رابطه حرفه‌ای درآمدزا با شرکت؛

1. اظهارنظر یا تهیه گزارش یا تصدیق مستندات و اطلاعات قبل از ارائه به سازمان.

۱-۲-۱٫ وجود مسئولیت قانونی در بررسی و اظهارنظر یا تهیه گزارش مالی، فنی یا اقتصادی

داشتن مسئولیت قانونی و نه صرفاً اخلاقی در بررسی و اظهارنظر یا تهیه گزارش مالی، فنی یا اقتصادی از شرایط اصلی اوضاع‌واحوال ارتکاب این جرم است. تا زمانی که مسئولیت قانونی برای شخص در اظهارنظر و… وجود نداشته باشد، نمی­توان تخلف وی از مقررات را مستوجب عقاب و سرزنش دانست. در بحث مربوط به وقوع جرم به‌صورت ترک فعل نیز به این مطلب اشاره شد که وجود یک وظیفه قانونی (و نه صرفاً اخلاقی) برای مسئول دانستن تارک فعل نیاز است و مثلاً نمی­توان رهگذری که از کنار مصدومی که به‌شدت زخمی شده است رد می‌شود و به وی توجهی نمی‌کند را دارای مسئولیت کیفری دانست و به‌عنوان قاتل تعقیب کیفری نمود. لیکن هرگاه مادری که وظیفه شیر دادن به طفل شیرخوار خود را دارد از انجام این کار خودداری کند و طفل بمیرد، قاتل محسوب شده و حسب مورد به قتل عمدی یا شبه عمدی یا خطئی محکوم می‌شود. در جرایمی که با فعل مثبت نیز قابل تحقق است وجود وظیفه قانونی در انجام فعل شرط است.

به‌عنوان‌مثال در جرم موضوع این فصل هرگاه ناشر صورت­های مالی را تهیه نماید و به شخصی که اصلاً سررشته‌ای در حسابرسی و بازرسی ندارد بدهد و شخص مزبور نیز به تأیید این صورت­های مالی اقدام نماید، نمی­توان این شخص را به علت این‌که از مقررات قانونی در اظهارنظر در خصوص صورت­های مالی تخلف نموده است محکوم نمود، زیرا شخص مزبور هیچ­گونه مسئولیت قانونی در قبال اظهارنظر در این خصوص نداشته است؛ اما هرگاه بازرس و یا حسابرس مستقل شرکت در خصوص صورت­های مالی از مقررات قانونی تخلف نماید، به جهت آن‌که وظیفه قانونی در اظهارنظر مطابق قانون داشته است، به مجازات صدر ماده ۴۹ محکوم خواهد شد.